Dobra wiara i należyta staranność łagodzą rygory systemu VAT

Prawo podatkowe i odpowiedzialność podatkowa opierają się na innych zasadach, niż odpowiedzialność cywilna czy karna. Nie ma znaczenia brak zawinienia ze strony podatnika, brak zdolności do czynności prawnych czy niepoczytalność. Niekiedy jednak należy odwołać się do elementów subiektywnych takich jak zachowanie staranności, czy dobrej wiary. Te dwa pojęcia łagodzą tym samym „rygoryzm systemu VAT”. Jest to szczególnie widoczne w tych postępowaniach podatkowych, gdzie kwestionuje się prawo podatnika do odliczenia VAT.

Prawo do odliczenia jest fundamentalną regułą. Jest ono uzależnione zarówno od materialnych jak i formalnych przesłanek. Brak zachowania pewnych warunków formalnych prawa do odliczenia nie musi od razu oznaczać pozbawienia podatnika uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego. Zakres tych warunków nie może bowiem nadmiernie ograniczać tego prawa. Jest tak, gdy nabywca towaru czy usługi działał w „dobrej wierze”, a więc gdy celem jego działania nie było oszustwo podatkowe, natomiast przy zachowaniu należytej staranności podatnik ten był jedynie nieświadomym uczestnikiem transakcji, które obiektywnie prowadziły do nadużycia prawa do odliczenia VAT. Pojęcia te więc nie są tożsame, choć niekiedy jednak dobra wiara definiowana jest poprzez odniesienie do staranności. Za to oba te pojęcia wpływają na złagodzenie „rygoryzmu systemu VAT”, chociaż podatnik nie zawsze może powołać się na usprawiedliwioną nieświadomość czy tzw. „dobrą wiarę”. Wskazuje na to też Łukasz Matusiakiewicz w komentarzu praktycznym pt.: Świadomość uczestnictwa w transakcji stanowiącej oszustwo podatkowe a prawo do odliczenia VAT.

Pojęcia bez granic i bez definicji

Koncepcja dobrej wiary ma doniosłe znaczenie dla praktyki stosowania regulacji VAT. W obecnym kształcie pozostaje jednak dalece niedookreślona. Nie ma precyzyjnych granic. Z pomocą przychodzi orzecznictwo. Dobra wiara ma znaczenie w wypadku, gdy w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika. Równocześnie można odmówić prawa do odliczenia w sytuacji, gdy transakcja jest związana z przestępstwem lub nadużyciem. NSA w wyroku z 19 marca 2014 r., I FSK 576/13 wskazał jednak, że wszelkie okoliczności faktyczne świadczące o przestępczej lub oszukańczej działalności kontrahenta lub powiązanych z nim osób, które zaistniały lub stały się znane podatnikowi po dokonaniu transakcji nie powinny mieć wpływu na ocenę dobrej wiary podatnika.

Nie bada się dobrej wiary w odniesieniu do pustych faktur

Realizacji podstawowej funkcji VAT jaką jest możliwość odliczenia podatku naliczonego służy faktura. Stanowi ona dokument księgowy, potwierdzający transakcje i umożliwiający właściwe ujęcie ich w księgach wystawcy i odbiorcy. W przypadku gdy kwota wskazana jako podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, to mamy do czynienia z pustą fakturą. Ta nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanej w niej kwoty. A co z dobrą wiarą, gdy podatnik przyjmuje do rozliczenia tzw. puste faktury? WSA w Gdańsku w wyroku z 7 listopada 2023 r., I SA/Gd 622/23 wskazał, że brak jest wówczas podstaw do wskazywania na dobrą wiarę, gdyż nie sposób zakładać brak wiedzy podatnika w tym zakresie. Zatem w takiej sytuacji badanie dochowania należytej staranności przez podatnika nie jest wymagane, a jego świadomość uczestniczenia w oszustwie podatkowym jest oczywista. Podobnie wskazał NSA w wyroku z 23 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 566/15 uznając, że na organach podatkowych nie ciąży obowiązek badania dobrej wiary odbiorcy faktury, gdy żadne świadczenie nie zostało wykonane.

Metodyka oceny należytej staranności

Dochowanie należytej staranności przez podatnika występuje głównie w sprawach dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz prawa do zastosowania stawki 0% w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów. Definicji tego pojęcia nie ma ani w przepisach wspólnotowych, ani w krajowych. Jak wskazywała doradca Agnieszka Wesołowska w glosie do wyroku TS z dnia 25 października 2018 r., C-528/17 podatnicy od dawna postulowali wprowadzenie listy przesłanek należytej staranności, których spełnienie skutkowałoby brakiem podstaw do zakwestionowania u nich prawa do odliczenia VAT. Ostatecznie Ministerstwo Finansów i KAS wypracowały wskazówki przedstawione w formie dokumentu Metodyka w zakresie oceny dochowania należytej staranności przez nabywców towarów w transakcjach krajowych. Niestety dokument ten nie ma statusu objaśnień podatkowych, co w praktyce oznacza, że zastosowanie się do jej wskazówek nie chroni przedsiębiorcy. Podkreśla się, że jeśli podatnik podejmie działania wskazane w Metodyce, to zwiększy się prawdopodobieństwo dochowania przez niego należytej staranności. Dokument ten skierowany został bowiem do organów podatkowych. Przy okazji stanowi dla podatników zbiór wskazówek do oceny, czy dochowali należytej ostrożności i staranności w transakcjach, w których uczestniczyli, i czy w związku z tym może im zostać odebrane prawo do odliczenia VAT naliczonego, jeśli okaże się, że transakcje te posłużyły wyłudzeniu lub oszustwom w zakresie VAT. Metodyka rozróżnia przy tym przesłanki oceny należytej staranności na etapie rozpoczęcia współpracy z kontrahentem oraz w trakcie trwania tej współpracy, wprowadzając w obu kategoriach kryteria formalne oraz kryteria transakcyjne. Wszystkie te przesłanki opisuje doradca podatkowy Agnieszka Bieńkowska w komentarzu praktycznym pt. Należyta staranność a VAT.

Michał Malinowski

Senior Product Manager

Księgowość i Podatki

Tagi:
• LEX Księgowość