Księgowanie nadpłaty wydatków w księgach rachunkowych jednostek publicznych
Księgowanie nadpłat wydatków ponoszonych przez jednostki sektora finansów publicznych na koniec roku budżetowego jest dość problematyczne i może przysporzyć problemów, szczególnie mniej doświadczonym księgowym. Częstym pytaniem zadawanym przez księgowych w jednostkach publicznych jest to, czy powinno się przeksięgować nadpłatę zobowiązań z konta "Rozrachunki z dostawcami na należności" – konto "Rozrachunki z odbiorcami" pod datą 31.12.2023 r. i wykazać ją w sprawozdaniu Rb-27 i Rb-N, jako należności pozostałe do zapłaty? Błędnie wybrany sposób księgowań może skutkować poważnymi nieprawidłowościami, mającymi wpływ na prawidłowy przebieg procesu zamykania ksiąg rachunkowych i późniejszego bilansu oraz sprawozdania finansowego.
Z jakich przepisów wynika obowiązek księgowania nadpłat na koniec roku?
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 29.09.1994 r. o rachunkowości (dalej: u.o.r.), w księgach rachunkowych należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami, dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty. Z treści art. 20 ust. 1 u.o.r. dotyczącego sposobu dokonywania zapisów w księgach rachunkowych wynika konieczność wprowadzania zapisu każdego zdarzenia, które nastąpi w danym okresie sprawozdawczym. W ślad za tym przepisem należy ujmować na bieżącego w ewidencji księgowej jednostki operacji związanych z wykonaniem planu finansowego wydatków budżetowych, jak i z zaangażowaniem wydatków (zobacz pismo Ministerstwa Finansów – Departament Rachunkowości z 9.12.2010 r. nr DR3/502/326/BMI/2010/DR-2382).
Jednostki podległe JST, w tym przede wszystkim, jednostki budżetowe swoje wydatki pokrywają bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadza na rachunek dochodów JST zgodnie z art. 11 ustawy z 27.08.2009 r. o finansach publicznych (dalej: u.f.p.).
Samorządowe jednostki budżetowe, natomiast zrefundowane wydatki niezależnie od okresu, którego dotyczą (nawet w tym samym roku budżetowym) przyjmują jako dochody budżetowe. Te następnie, są odprowadzane na rachunek budżetu jednostki nadrzędnej. Uzyskane przez jednostki budżetowe zwroty wydatków dokonanych w poprzednich latach budżetowych powinny być przyjmowane na rachunki bieżące dochodów i podlegać odprowadzeniu na dochody budżetu państwa – tu trzeba podkreślić, że dotyczy tylko państwowych jednostek.
Tyle przepisy, ale nie mniej istotną rolę w sposobie księgowania należności budżetowych w jednostkach odgrywa polityka rachunkowości. Przyjęte przez jednostkę zasady oraz rozwiązania dopuszczone ustawą, w tym także określone w MSR, zapewniające wymaganą jakość sprawozdań finansowych. Jednostka może określić, jak zaleguje nadwyżkę lub nadpłatę. Jednak sytuacji specyficznych w samorządach jest dużo, że temat ewidencji księgowej tego typu zdarzeń gospodarczych jest szeroki i problematyczny. Trzeba bowiem uważać, na wiele kwestii, by nie popełnić błędnie narazić się na naruszenie dyscypliny finansów publicznych, podczas kontroli RIO czy NIK.
Jak należy zaewidencjonować w 2024 roku powstałą nadpłatę w roku 2023 na koncie 201?
Posłużmy się przykładem:
Po ujęciu w ewidencji księgowej nadpłaty na przełomie roku budżetowego należy przeksięgować należność na konto 221 „Należności z tytułu dochodów budżetowych” pod datą 31.12.2023 r.
W grudniu 2023 r. dokonano przelewu do omyłkowego kontrahenta, który do końca roku nie zwrócił pieniędzy na fakturę. W efekcie powstała nadpłata na koncie 201.
Tę nadpłatę zaksięgowano następująco: Wn konta 201 i Ma konta 130.
Kontrahent zwrócił środki w styczniu 2024 r., co ujęto na paragrafie 0940 "Wpływy z zwrotów z lat ubiegłych" i zaksięgowano odpowiednio na kontach: Wn konta 130 i Ma konta, jako dochód oraz przekazano do organu zapisem: Wn konta 222, Ma konta 130.
Jednak powstaje pytanie: czy przeksięgować konto 201 na konto 221 w roku 2023 i 2024 z odpowiednim kontem "7" by móc ująć w rachunku zysków i strat?
Nasza ekspertka w zakresie rachunkowości i finansów publicznych p. Krystyna Gąsiorek jasno wskazuje: powstałą nadpłatę w 2023 r. na koncie 201, jednostka powinna zaewidencjonować w roku 2024 następująco:
Przypis należności:
Wn konta 221 Należności z tytułu dochodów budżetowych
Ma konta 760 Pozostałe przychody operacyjne
Wpływ na rachunek środków z nadpłaty:
Wn konta 130 Rachunek bieżący jednostki
Ma konta 221 Należności z tytułu dochodów budżetowych
Pod wyciągiem bankowym jednocześnie dokonać zapisu:
Wn konta 761 Pozostałe koszty operacyjne
Ma konta 201 Rozrachunki z odbiorcami i dostawcami.
Dlaczego takie zapisy będą prawidłowe, otóż to właśnie z przyjętego przez kierownika jednostki zakładowego planu kont powinny wynikać poszczególne klasyfikacje zdarzeń, do których winny być zadekretowane w jednostce. Zgodnie z zapisami art. 10 u.o.r. każda jednostka powinna posiadać dokumentację opisującą w języku polskim przyjęte przez nią zasady (politykę) rachunkowości, a w szczególności m.in. sposób prowadzenia ksiąg rachunkowych, w tym zakładowy plan kont. Do tych zapisów trzeba się odnieść w pierwszej kolejności, jednak obligatoryjnie zapis, który pokazano wyżej jest najwłaściwszy.
Jak należy zaksięgować kwotę nadpłaty wynikającą z faktur korygujących za media za poprzedni rok?
W wielu jednostkach publicznych problemem szczególnym pod koniec roku jest uporanie się ze spływającymi nie raz z opóźnieniem fakturami za tzw. media, a więc wodę, prąd, gaz. Często zdarza się, że dany rok, dajmy na to poprzedni 2023 r. w wyniku otrzymania faktur korygujących dot. prądu, gazu i telefonów zamknął się nadpłatą. Faktury korygujące zostały zaksięgowane na zmniejszenie kosztów. W 2024 r. wpłynęły faktury dotyczące roku wcześniejszego, po ich doksięgowaniu do kosztów, paragraf na koniec roku wykazywał zobowiązania. Nadłata nie została zwrócona przez kontrahenta na rachunek bankowy, tylko będzie potrącona z następnych faktur.
Tu rodzi się pytanie, czy kwotę nadpłaty wynikającą z faktur korygujących należy zaksięgować na dochody czy właściwe będzie zaksięgowanie jej na pomniejszenie kosztów - jak właściwie postąpić?
Tutaj rozwiązanie podpowiedziała p. Monika Anuszewska - wieloletni praktyk z dziedziny rachunkowości oraz starszy inspektor kontroli w Regionalnej Izbie Obrachunkowej, która zaproponowała, że ewidencja korekt faktur za media za poprzedni rok powinna przebiegać w księgach rachunkowych 2023 r. w następujący sposób:
Wn konta 201 Rozrachunki z odbiorcami i dostawcami
Ma konta 401 Zużycie materiałów i energii.
Zgodnie z opisem konta 201, zawartym w załączniku Nr 3 do rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z 13.09.2017 r. w sprawie rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej - konto to "służy do ewidencji rozrachunków i roszczeń krajowych i zagranicznych z tytułu dostaw, robót i usług, w tym również zaliczek na poczet dostaw, robót i usług oraz kaucji gwarancyjnych, a także należności z tytułu przychodów finansowych. Na koncie 201 nie ujmuje się należności jednostek zaliczanych do dochodów budżetowych, które są ujmowane na koncie 221.
Na stronie Wn konta 201 ujmuje się powstałe należności. Konto 201 może mieć dwa salda. Saldo Wn oznacza stan należności i roszczeń, a saldo Ma - stan zobowiązań". Dlatego w mojej ocenie, mówi p. Monika, nie ma tu potrzeby przeksięgowywania rozrachunków wynikających z faktur korygujących "in minus" z konta 201 na konto 221 Należności z tytułu dochodów budżetowych.
W tym przypadku, przedmiotowe faktury korygujące dokumentują korektę dostawy energii i w związku z tym, w mojej ocenie, dodaje p. Monika Anuszewska, właściwym kontem do ewidencji rozrachunków z tej operacji gospodarczej jest konto 201. Z kolei konto 221 służy do ewidencji należności jednostek budżetowych z tytułu dochodów budżetowych. Na stronie Wn konta 221 ujmuje się należności z tytułu dochodów budżetowych i zwroty nadpłat. Jako nadpłaty należy tu rozumieć te powstałe w wyniku nadpłaty typowych dochodów budżetowych, tj. podatków i opłat.
Ty należy zaznaczyć, że niedopuszczalne jest księgowanie faktur korygujących ze znakiem minus Wn konta 401/ Ma konta 201, gdyż oznaczałoby to kompensatę. Kompensata jest to zniesienie wzajemnych rozrachunków pomiędzy podmiotami, gdzie występuje jako dłużnik i wierzyciel lub wyrównaniu różnic księgowych w księgach rachunkowych jednostki. Zapisy art. 7 ust. 3 u.o.r., wskazują, że wartość poszczególnych składników aktywów i pasywów ustala się oddzielnie. Nie można kompensować ze sobą wartości różnych co do rodzaju aktywów i pasywów.
Sposób ewidencji środków, otrzymanych przez samorządową jednostkę budżetową powinien być m.in. zgodny z zasadami wynikającymi z rozporządzenia Ministra Finansów z 7.12.2010 r. w sprawie sposobu prowadzenia gospodarki finansowej jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych – dalej r.p.g.f.
Zapisy § 19 r.p.g.f. przewidują możliwość zmniejszenia wydatków w roku budżetowym, w którym uzyskano zwroty wydatków. Uzyskane przez jednostki budżetowe zwroty wydatków dokonanych w poprzednich latach budżetowych powinny być przyjmowane na rachunki bieżące dochodów i podlegać odprowadzeniu na poczet dochodów budżetu państwa. Zasady te odnoszą się bezpośrednio do państwowych jednostek budżetowych - dodaje p. Monika.
Samorządowe jednostki budżetowe mogą analogicznie stosować zasady zwrotu, przewidziane dla jednostek państwowych pod warunkiem uregulowania tych zasad w obowiązującej polityce rachunkowości, zgodnie z art. 10 u.o.r.
Ewelina Majewska
Product Manager
Księgowość i Podatki w Administracji