Organizacja transportu kluczowa dla rozliczenia transakcji łańcuchowych
W obrocie towarowym często mamy do czynienie z tzw. transakcjami seryjnymi (łańcuchowymi). Polegają one na tym, że występuje wiele dostaw (co najmniej dwie), zaś towar jest transportowany tylko raz. Jak opodatkować taką transakcję? Istotna jest tu organizacja transportu. Sprawa komplikuje się jeszcze gdy w transakcjach uczestniczą podmioty z różnych państw, oraz gdy towar jest transportowany przez różne państwa. Dla zobrazowania zagadnienia ważne jest podanie konkretnych przykładów. Tych nie brakuje komentarzach praktycznych, omówieniach i szkoleniu online w LEX Księgowość.
Minimum dwie dostawy i trzy podmioty
Transakcje łańcuchowe są zdecydowanie jednym z trudniejszych zagadnień w podatku VAT. Charakteryzują się tym, że kolejnym dostawom tego samego towaru odpowiada tylko jeden rzeczywisty transport. W znaczeniu prawnym występuje więc kilka dostaw, mimo że fizycznie – tylko jeden raz dochodzi do przemieszczenia towaru. Ustalenie, która z transakcji wchodzących w skład łańcucha związana była z rzeczywistym transportem skutkuje przyjęciem, że właśnie ta transakcja jest transakcją "ruchomą", związaną z faktycznym przemieszczeniem towaru, a w rezultacie ma status dostawy wewnątrzwspólnotowej. O miejscu opodatkowania dostaw w transakcji łańcuchowej decyduje przyporządkowanie transportu konkretnej dostawie w ich łańcuchu dostaw. Dla przyporządkowania ważny jest aspekt organizacyjny transportu czyli, aby tylko jeden z podmiotów biorących udział w transakcji odpowiadał za przewiezienie towarów.
Zagadnienie to szczegółowo i na przykładach omawia doradca podatkowy Łukasz Matusiakiewicz w komentarzu praktycznym pt.: Łańchowe dostawy towarów.
Autor komentarza wskazuje przy okazji, że o łańcuchowych dostawach towarów można mówić zarówno wówczas, gdy transakcja ma charakter krajowy (występują jedynie podatnicy zarejestrowani w Polsce), jak również „międzynarodowy” (wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów czy eksport towarów). Nadto w transakcjach łańcuchowych mogą uczestniczyć nie tylko podatnicy VAT, ale i podmioty niebędące podatnikami, co nie zmienia charakteru transakcji.
Istotne elementy dla sposobu opodatkowania
W przypadku transakcji łańcuchowych pojawia się konieczność określenia sposobu ich opodatkowania. Jak wskazał doradca podatkowy Adam Bartosiewicz podczas szkolenia online pt.: Transakcje łańcuchowe zwykle jest tak, że w transakcjach uczestniczą podmioty z różnych państw, zaś towar jest transportowany przez różne państwa. W związku z tym powstaje problem osoby odpowiedzialnej za rozliczenie podatku i określenia sposobu opodatkowania.
Dla sposobu opodatkowania najważniejsze znaczenie mają:
- określenie miejsca świadczenia dla poszczególnych dostaw z łańcucha;
- przypisanie transportu do poszczególnych dostaw;
- status stron transakcji (podatnicy, podatnicy zidentyfikowani dla celów transakcji trójstronnych, osoby prywatne).
Tylko jedna dostawa ma charakter ruchomy
Istotą transakcji łańcuchowych jest to, że kilku dostawom towarzyszy tylko jeden transport. Tym samym transport może być przypisany tylko i wyłącznie jednej dostawie. Tylko jedna dostawa jest „ruchoma”. Tylko jedna może być potraktowana jako dostawa wewnątrzwspólnotowa, bądź odpowiednio eksport towarów. Pozostałe dostawy są dostawami bez transportu (dostawami nieruchomymi). Podkreślał to Trybunał Sprawiedliwości w swoich orzeczeniach oraz chociażby WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 11 stycznia 2022 r.
A ustalenie dostawy "ruchomej" w łańcuchu opiera się każdorazowo na analizowaniu warunków dostawy w celu właściwego zidentyfikowania transakcji, której powinno być przypisane przemieszczenie (transport) towarów.
Doradca podatkowy, Radosław Kowalski w komentarzu praktycznym pt.: SLIM VAT 2 wskazuje, że taka ograniczona formalnie mobilność dostawy i prawne rozstrzygnięcie, który z jej etapów jest ruchomych ma decydujące znaczenie przy identyfikacji miejsca opodatkowania poszczególnych transakcji. Wystarczy bowiem przypomnieć, że wszystkie dostawy mające miejsce przed sprzedażą ruchomą są opodatkowane w państwie wysyłki, a te następujące po niej należy obciążyć podatkiem państwa przeznaczenia.
SLIM VAT 2
Od 1 października 2021 r., w ramach pakietu SLIM VAT 2 doprecyzowano zasady identyfikacji miejsca opodatkowania w tzw. towarowych transakcjach łańcuchowych. Nie zmieniły się wcześniejsze reguły, a jedynie doprecyzowano to, które dostawy są ruchome przy eksporcie lub WDT, gdy transport towaru organizuje pierwszy lub ostatni uczestnik. Według Radosława Kowalskiego po nowelizacji łatwiej jest zidentyfikować miejsce opodatkowania poszczególnych dostaw kierując się ogólną dla takich transakcji zasadą, ale jednocześnie mając wprost wskazane w ustawie, że jeżeli transport organizuje pierwszy dostawca to ruchoma jest jego sprzedaż (czyli wszystkie kolejne są VATowane w państwie przeznaczenia), a jeżeli finalny nabywca to ruchoma jest dopiero dostawa dokonywana dla niego.
Organizacja transportu
Kluczową okolicznością jest to, który podmiot rzeczywiście jest odpowiedzialny za techniczne i organizacyjne aspekty związane z transgranicznym przewiezieniem towarów. Pojęcie "organizacji transportu", przyjęte w praktyce stosowania przepisów przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne, nie zostało sprecyzowane w przepisach ustawy. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 2 września 2022 r. podkreślił jednak, że zgodnie z potocznym rozumieniem, przez organizację należy rozumieć "sposób zorganizowania czegoś lub organizowanie czegoś". Zatem przez organizację transportu towarów należy rozumieć planowanie, jak i koordynowanie poszczególnych etapów wywozu towarów. Istotne jest więc, na którym z podmiotów spoczywają obowiązki związane z wywozem towarów poza terytorium kraju i który podmiot je realizuje.
Quick fixes wprowadza podmiot pośredniczący
1 lipca 2020 r. wprowadzono do ustawy o VAT zmiany w ramach pakietu Quick Fixes. Zmieniono zasady rozliczania transakcji łańcuchowych. Wprowadzono wówczas regułę ogólną, zgodnie z którą transakcją ruchomą jest transakcja, w której nabywcą jest podmiot pośredniczący, przy czym podmiot pośredniczący to podmiot inny niż pierwszy w kolejności dostawca i ostatni w kolejności nabywca. Uproszczenie polega więc na tym, że transport jest co do zasady przypisany do dostawy dokonanej do podmiotu pośredniczącego. Regulacja przewiduje wyjątek - gdy podmiot pośredniczący podaje swojemu dostawcy swój numer VAT nadany mu przez państwo UE, z którego towary są wysyłane lub transportowane. Jak podkreślił doradca Adam Bartosiewicz, w trakcie szkolenia online wówczas transport jest przypisywany dostawie dokonywanej przez podmiot pośredniczący. Ten wyjątek również ma zapewniać optymalne opodatkowanie transakcji. Dostawa dokonywana do podmiotu pośredniczącego nie będzie wówczas dostawą ruchomą. W związku z tym będzie opodatkowana stawką krajową w państwie rozpoczęcia transportu. Nie powinno to być jednak problemem dla podmiotu pośredniczącego, jest on bowiem zarejestrowany dla celów podatkowych w państwie rozpoczęcia transportu.
product manager Księgowość i Podatki